conferimento ditta individuale societa persone e avviamento

Il conferimento ditta individuale societa persone rappresenta una scelta strategica per riorganizzare l'attivita imprenditoriale, coinvolgere nuovi soci o preparare il passaggio generazionale. Sotto il profilo delle imposte dirette, questa operazione straordinaria beneficia del regime di neutralita fiscale disciplinato dall'articolo 176 del Testo Unico delle Imposte sui Redditi (TUIR). Di conseguenza, il conferimento dell'azienda non comporta il realizzo di plusvalenze tassabili in capo all'imprenditore individuale cedente, neanche qualora la perizia di stima evidenzi un valore significativo attribuibile all'avviamento commerciale. Tuttavia, tale continuita fiscale richiede una corretta gestione del disallineamento tra i valori contabili iscritti dalla societa conferitaria e quelli fiscalmente riconosciuti, valutando attentamente l'eventuale esercizio dell'opzione di riallineamento oneroso.

La disciplina della neutralita fiscale ex articolo 176 TUIR

L'apporto dell'azienda o di un ramo aziendale da parte di un'impresa individuale a favore di una societa di persone residente (come una societa in nome collettivo o una societa in accomandita semplice) e attratto nella disciplina dell'articolo 176 del TUIR. La norma prevede che il trasferimento non costituisca realizzo di plusvalenze ne di minusvalenze.

In base al principio di continuita dei valori:

• l'imprenditore conferente attribuisce alla partecipazione societaria ricevuta l'ultimo valore fiscale netto contabile riconosciuto all'azienda apportata;
• la societa di persone conferitaria subentra nella posizione fiscale del dante causa relativamente a tutti gli elementi attivi e passivi compresi nell'azienda;
• l'eventuale avviamento originario non riconosciuto fiscalmente in capo al conferente mantiene un valore fiscale pari a zero, pur potendo essere iscritto tra le immobilizzazioni immateriali del bilancio d'esercizio della societa in base al valore periziato.

Tale meccanismo genera il cosiddetto doppio binario civile e fiscale, imponendo alla societa conferitaria di monitorare costantemente le divergenze tramite un apposito prospetto di riconciliazione da allegare alla propria dichiarazione dei redditi.

Ai fini dell'IVA, l'operazione e esclusa dal campo di applicazione dell'imposta ai sensi dell'articolo 2, comma 3, lettera b), del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, ricadendo invece nell'imposta di registro in misura fissa.

Il trattamento contabile e fiscale dell'avviamento

Quando un'azienda individuale viene conferita, la perizia redatta per quantificare l'apporto evidenzia spesso un avviamento legato alla clientela consolidata, alla reputazione commerciale e all'organizzazione aziendale.

Nel momento in cui la societa ricevente recepisce la perizia e iscrive tale avviamento nell'attivo dello stato patrimoniale, si determina una discrepanza:

• sul piano civilistico, la societa provvede a iscrivere l'avviamento tra le immobilizzazioni immateriali e a imputare annualmente le quote di ammortamento al conto economico;
• sul piano tributario, in assenza di riconoscimento fiscale, tali ammortamenti non sono deducibili dal reddito d'impresa e comportano l'obbligo di operare corrispondenti variazioni in aumento in sede di dichiarazione dei redditi.

Ne deriva che il valore civilistico dell'avviamento non genera alcun risparmio d'imposta ordinario per i soci della societa di persone, a meno che non si attivi una specifica procedura di affrancamento.

L'opzione di riallineamento dei maggiori valori

Per superare la gestione del doppio binario e rendere fiscalmente deducibile il maggior valore contabile attribuito all'avviamento, la societa di persone conferitaria puo avvalersi della disciplina del riallineamento disciplinata dall'articolo 176, comma 2-ter, del TUIR.

Tale regime consente il riconoscimento dei valori di bilancio tramite il versamento di un'imposta sostitutiva delle imposte sui redditi e dell'IRAP. Per le operazioni poste in essere a decorrere dal 1° gennaio 2024, le aliquote dell'imposta sostitutiva sono fissate nella misura del:

• 18 per cento per le imposte sui redditi;
• 3 per cento per l'IRAP, con l'eventuale applicazione delle addizionali o maggiorazioni regionali previste dalla legislazione vigente.

L'opzione per il riallineamento si perfeziona con l'indicazione nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d'imposta in cui l'operazione e avvenuta, versando l'imposta sostitutiva secondo i termini previsti per il saldo delle imposte correnti.

Valutazione di convenienza economica e tributaria

L'esercizio del riallineamento non e una decisione automatica ma richiede una puntuale comparazione tra oneri immediati e benefici futuri. Nel caso delle societa di persone, dove il reddito e imputato per trasparenza ai singoli soci in base all'articolo 5 del TUIR, l'analisi assume parametri specifici:

• costo dell'operazione: l'applicazione dell'imposta sostitutiva complessiva (18 per cento piu 3 per cento IRAP) richiede un esborso finanziario anticipato e non frazionabile;
• beneficio della deduzione: il valore dell'avviamento riallineato diventa deducibile per quote costanti in un arco temporale non inferiore a 18 anni, ai sensi dell'articolo 103, comma 3, del TUIR, determinando una riduzione progressiva della base imponibile IRPEF in capo ai soci;
• aliquote marginali dei soci: poiche l'aliquota progressiva minima IRPEF e pari al 23 per cento ed e destinata a salire negli scaglioni superiori, la deduzione annuale garantisce spesso un risparmio complessivo d'imposta superiore rispetto al costo del 21 per cento sostenuto;
• vincolo temporale sui realizzi: l'eventuale cessione del compendio prima del termine stabilito per il monitoraggio dell'affrancamento comporta la decadenza dal beneficio con il recupero delle imposte ordinarie.

Se la redditivita prospettica della compagine societaria e elevata e l'orizzonte operativo e stabile nel medio-lungo periodo, il riallineamento puo risultare finanziariamente vantaggioso, pur comportando un investimento iniziale di liquidita.

Per valutare il caso specifico e possibile rivolgersi allo studio.